Haftungsrisiko für Arbeitgeber: steuerbegünstigte Zuschüsse

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19. September 2012 - VI R 55/11 - entschieden, dass nur freiwillig gewährte Fahrkostenzuschüsse des Arbeitgebers steuerbegünstigt i. S. d. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG sind. Zuschüsse, auf die der Arbeitnehmer z.B. einen vertraglichen Anspruch hat, sind damit nicht steuerfrei. Die Entscheidung betrifftauch steuerbegünstigte Internetzuschüsse sowie steuerfreie Kindergartenzuschüsse und Leistungen zur Gesundheitsförderung.

1. Leitsatz des Gerichts

Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der arbeitsrechtlich geschuldete. "Zusätzlich" zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i. S. d. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG werden nur freiwillig geleistete Fahrtkostenzuschüsse erbracht.

1. Sachverhalt

Die Klägerin betreibt ein Ingenieurbüro und beschäftigt rund 40 Arbeitnehmer. Sie vereinbarte im April 2006 mit einigen Arbeitnehmern neue Arbeitsverträge. Danach waren ab Mai 2006 als Arbeitslohn neben der Zahlung eines Bruttogehalts monatliche Zusatzleistungen vereinbart. Die Klägerin versteuerte die als Zusatzleistung gewährten Fahrtkostenzuschüsse jeweils mit einem Pauschsteuersatz von 15 %, die Internetzuschüsse mit dem Pauschsteuersatz von 25 %. Die Kindergartenzuschüsse behandelte die Klägerin als steuerfreien Arbeitslohn.

Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung die Auffassung, dass die Voraussetzungen einer Pauschalversteuerung und einer Steuerbefreiung nicht vorlägen und nahm die Klägerin als Arbeitgeberin in Haftung. Einspruch und Klage waren nicht erfolgreich. Auch die Revision der Klägerin blieb ohne Erfolg.

1. Entscheidungsgründe

Nach Auffassung des BFH ist der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Danach haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

Dieser Verpflichtung sei die Klägerin bei den hier streitigen Zusatzleistungen nicht nachgekommen. Die Voraussetzungen einer pauschalierten Besteuerung der Fahrtkostenzuschüsse nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, der Internetpauschale nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG, sowie die einer Steuerbefreiung der Kindergartenzuschüsse nach § 3 Nr. 33 EStG lägen nicht vor. „Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbrachte Zusatzleistungen i. S. der genannten Vorschriften seien nur solche, die der Arbeitgeber erbringt, ohne dass darauf der Arbeitnehmer einen Anspruch hat. Eine Pauschalbesteuerung komme nur in Betracht, soweit die Zuschüsse vom Arbeitgeber freiwillig geleistet werden und nicht schon Teil des geschuldeten Arbeitslohns sind.

Das Finanzgericht habe zutreffend entschieden, dass die Arbeitnehmer der Klägerin sämtliche streitigen Zusatzleistungen nach dem neu abgeschlossenen Arbeitsvertrag hätten beanspruchen können. Die Zusatzleistungen seien damit Teil des geschuldeten Arbeitslohns gewesen und mithin nicht zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbracht worden.

1. Bewertung/Folgen der Entscheidung

Anwendungsbereich der Entscheidung

Die vorliegende Entscheidung betrifft Fälle, in denen Arbeitgeber steuerfreie oder pauschal besteuerte Zuschüsse an ihre Arbeitnehmer erbringen. Diese Möglichkeit besteht bei Fahrtkostenzuschüssen (15 % Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG), Internetzuschüssen (25 % Pauschalbesteuerung nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nr. 5 EStG), Kindergartenzuschüssen (Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 33 EStG) sowie Leistungen zur Gesundheitsförderung (bis 500 Euro jährlich Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 34 EStG). Hinzu kommt, dass die steuerlich begünstigten Zuschüsse nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen und damit grundsätzlich sozialversicherungsfrei sind (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 3 SvEV).

keine Steuerbefreiung für Leistungen, auf die ein Rechtsanspruch besteht

Die Steuerbefreiung bzw. eine Pauschalierungsmöglichkeit hängt davon ab, dass der Zuschuss „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gewährt wird. Nach Auffassung des BFH entfallen die Steuervorteile bereits dann, wenn auf die potenziell begünstigten Zuschüsse ein zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Anspruch besteht. Ein solcher kann sich aus Arbeitsvertrag, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder betrieblicher Übung ergeben.

Bereits 2009 hatte der BFH entschieden, dass eine Umwandlung von arbeitsvertraglich geschuldetem Barlohn in einen steuerbegünstigten Fahrtkostenzuschuss ausgeschlossen ist (Urteil vom 1. Oktober 2009, VI R 41/07). Nur freiwillige Lohnzahlungen könnten als nicht geschuldeter Arbeitslohn in pauschbesteuerte Zuschüsse umgewandelt werden. Ob ein Lohnbestandteil geschuldet oder aber freiwillig sei, müsse nach den anerkannten zivil- und arbeitsrechtlichen Grundsätzen abgegrenzt werden.

Problem: Rechtsanspruch durch betriebliche Übung

Daran hält der Senat auch in der vorliegenden Entscheidung fest. Besteht ein Anspruch auf den Zuschuss, komme es nicht darauf an, ob die Zusatzleistung aus einer Lohnumwandlung hervorgegangen ist. Der teilweise vertretenen Gegenauffassung, nach der das Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns von vornherein keine Zusatzleistungen erfasse und deshalb arbeitsrechtlich geschuldete Zusatzleistungen nicht einbeziehe, hat der Senat in seiner Parallelentscheidung VI R 54/11 vom gleichen Tag eine Absage erteilt. Ein derartiges Verständnis ließe sich weder mit dem Wortlaut der Vorschriften noch deren Ziel vereinbaren. Vielmehr sind geschuldete Leistungen, unter welcher Bezeichnung auch immer erbracht, nicht in die Begünstigung einbezogen.

An diesem Ergebnis ändere auch die Tatsache nichts, dass damit letztlich auch freiwillige Leistungen über das arbeitsrechtliche Institut der betrieblichen Übung zu ohnehin geschuldetem Arbeitslohn werden können und daher der Anwendungsbereich der Pauschalierungs- und Begünstigungsnormen eingeschränkt ist. Hier Änderungen vorzunehmen sei Aufgabe des Gesetzgebers.

Haftungsrisiko für Arbeitgeber

Bisher unklar ist, wie die Finanzverwaltung auf die Entscheidung reagieren wird. Ein Nichtanwendungserlass könnte Rechtssicherheit für Arbeitgeber bringen. In jedem Fall sollte bei Haftungsverfahren ein entsprechender Vertrauensschutz gewährt werden.

Der Gesetzgeber ist aufgefordert, den Vorschlag des BFH anzunehmen und das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ ersatzlos zu streichen. Mit der Beschränkung auf rein freiwillige Zuschüsse laufen die steuerlichen Begünstigungen in der Praxis vielfach leer.

Will der Arbeitgeber Zuschüsse steuerfrei oder steuerlich begünstigt gewähren, sollte er sich bisauf weiteresdie Freiwilligkeit der Zusatzleistung ausdrücklich vorbehalten. Die Anforderungen, die das BAGan einensolchen Vorbehalt stellt, sind in den letzten Jahren gestiegen -insbesondere an die Transparenz (keine Kombination mit Widerrufsvorbehalt!) undden Bezug zu einer konkreten Leistung.Ob ein formularmäßiger Freiwilligkeitsvorbehalt im Arbeitsvertrag für alle künftigen Leistungen wirksam sein kann, wurde ebenfalls in Frage gestellt.

Fehlt ein wirksamer Vorbehalt und hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf den Zuschuss, muss die Leistung nach der vorliegenden Entscheidung dem Regelsteuersatz unterworfen werden.